构建自主创新的成本控制机制(二)(林俊)

构建自主创新的成本控制机制  推进中国制造业企业的可持续发展

二、 近代成本控制技术的发展状况和特点分析

要构建完善的成本控制机制，首先要审视近代成本控制技术的发展状况，通过深入的分析，找出问题的症结。如何审视，从什么角度去审视，必须结合成本控制技术的特点。成本控制技术是指从管理实际出发，运用现代科技手段，以降低成本为目的的实用技术。构筑成本控制技术的根本基础是成本核算方式。成本核算方式确定了资源费用投入与产出对象的成本之间的因果归集关系。不同的成本核算方式往往会导致不同的成本控制效果。因此，审视成本核算方式就是审视近代成本控制技术发展状况的基本角度。

（一）近代成本控制技术的发展状况

总体而言，近代成本控制技术的发展状况基本上是围绕产品成本核算方式和产品成本控制两个方面来展开的，具体表现在以下三个里程碑：

1、19世纪与20世纪之交，在英国产业革命的深刻影响之下，为了适应资本主义市场经济发展的需要，西方萌生了成本会计，这是近代成本控制技术的第一个里程碑。成本会计在产品成本核算方式方面，将历史成本汇总，然后分配给各种产品和计算产品成本，其主要目的是为了对存货进行计价和确定利润。在成本控制方面，运用大规模生产的方法降低单位产品成本，以加强产品价格的市场竞争力。

2、20世纪初,资本主义社会从自由竞争阶段向着垄断阶段过渡，生产开始走向机械化和自动化。虽然产品成本核算方式仍依照传统的成本会计，但在产品成本控制方面，以美国工程师泰罗为代表的科学管理方法催生了标准成本管理方法，这是近代成本控制技术的第二个里程碑。其基本内容是，通过事前的预测和计量，对产品成本进行预先的规定（称为“标准成本”），以限制实际产品成本超标。90年代初我国邯郸钢铁厂的“目标成本法”实质上属于标准成本管理方法。

3、20世纪80年代，由于生产的高度自动化和产品的多元化，传统成本核算方法并不能准确地把高额的生产间接费用分摊到各产品成本，形成了产品成本核算出现较大偏差的错误。以美国会计学权威库泊和卡普兰为代表提出了新的产品成本核算方式和成本控制方法 - 作业成本法管理（ABC/M），这是近代成本控制技术的第三个里程碑。其基本内容是，在产品成本核算方式方面，通过增加对辅助生产作业的成本核算达到最后准确核算产品成本的目的。在产品成本控制方面，通过对非增值的辅助生产作业进行流程再造，达到提高生产效率和降低产品成本的目的。值得一提的是，2000年日本丰田汽车CCC21成本控制方法,以及2004年美国管理会计师协会（IMA）与德国合作研究的弹性边际成本法（GPK）实质上也是产品成本核算和控制方法。

2000年开始，中国的林俊创立了国际上第一个面向供应链成本管理体系构建的成本控制机制 - 《CSS成本体系标准》（Cost System Standards），提出了符合实际的“多因多果+面向对象+体系化管理”理论体系和方法，否定了传统基于会计准则的“多因一果”成本核算的所有成本控制方法，包括以美国哈佛商学院教授、会计学权威罗宾? 库珀（Robin Cooper）和罗伯特? 卡普兰（Robert Kaplan）为代表所建立的作业成本法（Activity-Based Costing/Management, ABC/M），彻底改变了目前我国企业管理理论西化问题，以东方“合”的思想统一了西方“分散”在各个管理方面的理论、方法和工具。应该讲，林俊创立的《CSS成本体系标准》为近代成本控制技术发展的第四个里程碑，标志是包括产品、质量、效率、客户、风险、资金占用、人力资源、安全、环保九大类成本对象的多元化成本核算、控制和体系化管理。

（二）近代成本控制技术的特点分析

以产品成本的核算和控制是近代成本控制技术发展的主要内容和特点。然而，从企业成本管理的实际情况看，由于没有从整体上反映资源投入和成果产出的客观规律，这些内容是片面的。从下图2-1可以看到，企业的各项资源费用的投入，经过作业消耗以后，不仅产生出一定数量的产品这个有形经营成果，而且也产生了无形经营成果和其它有形经营成果，如质量管理水平、效率管理水平、风险管理水平、人力资源管理水平、环境保护管理水平、安全管理水平、市场客户规模等。这些经营成果所消耗的费用总和就是其对应的成本（会计上统称为“成本对象”）。图2-1所展示的过程实质上是一个多资源投入和多成本对象产出的“多因多果”过程。

但是，在成本管理的实际操作中，国内企业大多是照搬会计准则的成本核算方式（称为“多因一果”成本核算方式），仅仅把生产直接材料、生产直接费用和生产间接费用三项费用核算到产品成本，而没有把管理费用、销售费用和财务费用分配到对应的成本核算对象。这种成本核算方式使企业单纯考虑产品成本这个“硬成本”的管理，而忽略了质量成本、效率成本、风险成本、人力资源成本、环境保护成本和安全成本等“软成本”的管理。过去的事实和经验告诉我们，国内企业由于管理不善原因而导致在质量成本、效率成本、风险成本、环境保护成本和安全成本等方面的损失是相当大的。因此，搞好这些成本对象的管理是决定企业全面成本控制效果取得、改善产值增长质量的关键，也是构建成本控制机制中不可缺少的要素。

图2-1“多因多果”的资源投入产出过程图

三、 构建自主创新的成本控制机制

构建自主创新的成本控制机制，必须坚持求真务实的科学精神。求真是求构建成本控制机制的基础理论的真，务实是务有效降低资源消耗，尤其是降低管理不善成本的实。成本控制机制是系统科学理论与成本管理实践高度结合的产物。理论离不开实践的锻造，实践也离不开理论的指引。在成本控制机制的研究开发过程中，必须坚持从实际出发，以问题为导向，善于吸收和总结各种成本管理经验和理论，从系统科学的理论高度对这些经验和理论进行归纳、提炼和补充，创建支持成本控制机制构建的基础理论。如何构建自主创新的成本控制机制，要把握好以下三个方面的内容。

第一、从客观的“多因多果”资源投入产出过程出发，扩大成本核算对象的范围，超越传统“多因一果”的成本核算方式，创立“多因多果”的成本核算方式。按照传统“多因一果”的成本核算方式进行产品成本核算是依据会计准则制作财务报表的具体要求，这一点是不能违反的。企业可以根据内部成本控制的需要，增加更多的成本核算对象，在“多因一果”成本核算的基础上进行“多因多果”的成本核算，由产品成本的核算扩大到质量成本、效率成本、风险成本、人力资源成本、环境保护成本和安全成本等对象的核算，为全面成本控制提供正确和准确的数据基础。应该指出的是，对企业而言，“多因一果”的成本核算方式与“多因多果”的成本核算方式并不矛盾，只是功能上的不同。“多因一果”的成本核算方式执行的是财务会计的功能，而“多因多果”的成本核算方式执行的是管理会计的功能。扩大成本核算对象的范围就是由传统单一的产品成本核算扩展至多个成本核算对象，其作用主要有两个方面，一是监督资源投入的方向，防止只有资源投入而没有经营成果产出这种资源消耗“黑洞”的存在，二是从成本效益的角度对相应的管理方面进行绩效的评估。例如，1）通过对产品成本管理，监督和改进原材料管理效果，提高原材料的利用率，减少资源的高消耗；2）通过对质量成本管理，监督和改进质量管理效果，预防和控制由于质量不足或质量过剩原因所造成的资源浪费；3）通过对风险成本管理，监督和改进风险管理效果，防止大起大落，确保企业健康和稳定的发展；4）通过对环境保护成本管理，监督和改进环境保护管理效果，落实循环经济和发展绿色GDP；5）通过对安全成本管理，监督和改进安全管理效果，防止安全事故的发生。

第二、从系统科学理论的角度出发，建立成本控制环境的结构性框架。系统科学是以系统思想为中心、综合多门学科的内容而形成的一个综合性科学门类。广义的系统科学包括系统论、信息论、控制论、泛系方法论、耗散结构论、协同学、突变论、运筹学、模糊数学、物元分析、系统动力学、灰色系统论、系统工程学、计算机科学、人工智能学等大批学科在内。成本控制环境的作用是全面统筹和协调成本控制的各项工作，是支持全面成本控制的平台。因此，其在结构上应体现系统的六大特征：整体性、相关性、目的性和功能、外部环境适应性、动态性、有序性，特别是要具有“自动容错纠错趋优”的持续改进功能。有关成本控制环境的结构性框架的研究，目前在国内外学术界还是个空白，也是成本控制机制自主创新的主体内容。

第三、从解决具体问题的角度出发，建立具体问题具体分析具体解决的过程定义框架。实际成本管理问题可能十分复杂，需要通过具体问题具体分析，找出问题产生的主要原因，确定问题的解决方法。为此，成本控制机制要包括以问题为导向，对问题进行解决的过程定义框架，以指导企业灵活设计各种面向具体问题的成本控制方案。过去我们所见的国内邯郸钢铁厂“目标成本法”和国际作业成本法管理均是面向产品成本的控制方案，未来我们还必须研发出面向质量成本、效率成本、风险成本、人力资源成本、环境保护成本和安全成本等多方面问题的控制方案。面向具体问题控制方案的设计，应该以“多因多果”成本核算数据为依据，借助成本控制环境的影响，达到最终解决问题的目的。

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